企业会计准则体系中的新理念
企业会计准则体系中的新理念
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企业会计准则体系中的新理念
北京广播影视 集 团 夏 鹏
摘要 ： 文探讨 了主要会计理念 国内外发展 的历史 ， 本 并论述 了新准则体 系在会计 理念上的主要 创新和发展 ： 一是
从 受托责任观 向决策有用观 的转 变， 二是从 利润表 观向资产 负债表观 的转 变 ， 三是谨慎性 原则作用趋减 ， 四是 实质重
于形式原 则作用趋增， 五是对会 计职业判 断提 出了更高的要 求。
关键词 ： 企业会计准则 会计理念
决策有用观
资产 负债表观
我国 ２ ０ ０ ６年 ２月 １ ５日发 布的 中国企业 会计 准则体 系 由 １
项基本会计准则和 ３ 项 具体会计 准则组 成 ，基本 涵盖了我 国企 ８ 业经 济活动中各种各类的经 济业 务 ， 为其建立起 了会计 核算的 并 原则和指南。新准则体系 的创 新和突破体现在很 多方面 ， 本文拟 重点谈一下新准则体系在会 计理念上的创 新和发展。
一
（ ） 二 相关性 Ｆ Ｓ Ａ Ｂ在 Ｓ Ａ Ｆ Ｃ２中认 为 ， 所谓会 计信 息 的相 关性 ， 是指会计信 息具有导致决 策差 别的能力 。 信息的相关性 会计 指的是与决策相关 ， 指会计信息能 够影 响信息使用者的决策 、 是 能 够导致信息使用者决策 的差别。会计信息之所以能够 导致决 策的 差别 ， 是因为它能够改进决策者预测 未来 的能力 ， 以及能够 为决 策 者提供关于过去预期 的反馈结果 。相关性主要 的次级特征是 预测
价值 和反馈价值 。其他次级特征还包括及时性 、重要性 和充分披
、
受托责任观向决策有用观的转变
关于财务报表的 目标 ， 历来就有两 种观念之 争。一是受托责
任观 ， 二是决策有用观。在受托责任观下 ， 务会计 的 目 财 标是反映 受托者的受托责任和履行情 况 ，关注的是企业 受托资 源的安全 、 资本的保全和增值 ，因此要求 提供尽可能客观 可靠的会计信息 。 在这种观念下 ， 资产计价 倾向于采 用具 有较强可验证 性的历史成 本计量模式 。在决策有用观下 ， 务报 表的 目标 是提 供与经营决 财 策相关 的会计信息 ，因此更 强调会计信息 与经 营决策 的相关性 ， 而相对忽视其可靠性 。在这 种观念下 ， 按现时成本计 算企业的资
产 和收益 比用历史成本更能说 明资产状况 和经 营情况 ， 也有助于
露 。Ａ Ｃ在 《 ＩＳ 编制财务报表的框架 》 中指 出， 当信息通过帮助使用 者评价过去 、现在或未来 的事项或者通过确证或纠正使用 者过去 的评价 ， 响到使 用者的决策时 ， 影 信息就具有相关性 。其次级特 征
包括 预
测作用 、 确证 作用和重要性 。我国 《 企业会计准则— —基本
准则 》 对于相关性 的表述是 ： 企业 提供 的会 计信息 应 当与财务会 计报告使用者 的经济决 策需要相关 ，有助于财务会计报告使用者
对企业过去 、 现在或者未来的情 况做出评 价或者预测 。
（ ） 三 相关性 比可靠性 更重要
２ 世纪 ７ ￣０ ０ ０８ 年代特 别是进
正确地预测未来的业绩（ 李科威 ， ０） ２ ５。从历 史上看 ， ０ 先有受托责 任观 。后来 由于股份公 司的兴起 ， 资主体 的 日 投 益分 散化和多元
入 ９ 年代 以后 ， ０ 随着信 息技术时代 的到来 ， 信息使 用者对会计信 息 的需求发生 了很大 的变化 。他们从关注历史信息转 向更关注未 来信息 。他们既需要财务信息 ， 又需要非财务信息 ； 既需要定量 信 息 ， 要定性 信息 ； 又需 既需要确定性信息 ， 又需要不确定性信息 ； 既 需要年度信息 ， 又需要季度 、 月度甚至实时信息。这些 变化使得会 计信息的相关性 问题变得 日 益突 出。 于是 ， 计界开始了一 场 旨在 会 提高会计信息相关性 的革命 （ 于富生 、 黎来芳 ，００）我国尽 管在 ２０ 。 １９ 年发布 的 《 ９３ 企业 会 计准则——基本 准则 》 ２０ 年 发布 的 和 ０１ 《 企业会计制度 》中将可靠性和相关性并列 ， 作为两项会计 基本 原 则， 但在具体会计 处理规定 中， 却更多地 强调 了可靠性 ， 典型地 体 现在对历史成本原则 的过分依赖 ， 允价值使用 的过度谨慎上 。 对公 新准则体系为适应我 国经济发展和会计 国际趋 同的需要 ，以建立 高质量 的会计准则体系 为出发点 ， 一改过去对于公允价值过度谨 慎 的认识 ， 时全面引入 了公允价值的概念 ， 适 并将其应用于长期股 权投 资 、 投资性房 地产 、 物资产 、 币性 资产交换 、 生 非货 资产减值 、
化， 人们开始更多地关注向投资者等会计信息使用者提供有助于 他们作 出经济决策的信息 ， 因此决 策有 用观逐渐有取 代受托责任
观之 势 ， 国和 国际会计 准则委 员会 （Ａ Ｃ） 各 Ｉ Ｓ 的概念 框架对 财务
报表 目标 的论述 ， 大多将决策有 用观作为首要 的 目标 。而决策 也 有用观 在会计准则 中又集 中体现在对 于相 关性 和可靠性 的权衡
和选择上 。
（ ） 一 可靠性 美 国财务会 计准则 委员会 （ Ａ Ｂ） 《 Ｆ Ｓ 在 财务 会计概念公告第 ２ 号——会计 信息的质量特征 》 Ｓ Ａ ） 中指 （Ｆ Ｃ ２ 出， 可靠性 由可验证性 、 中立性 和如实反映等次级特征组 成。英 国 会计 准则委
员会 （ Ｓ 在 《 Ａ Ｂ） 财务会计原则公 告》中将可靠性分 为
如实反 映 、 实质性 、 中立性 、 谨慎性 和完整性 等 ， 以 “ 并 真实 与公 允”即如实反映作为会计行为规范 的核心原则 。Ｉ Ｓ － 《 Ａ Ｃ￣ 编斜财 －
务报表的框架 》 中指 出 ， 所谓可靠性 ， 是指财务报表所提供的信息 必须如实反映其所拟反 映或 理应反映的交易 或事项 ， 并在可靠性
之下划分 了如实反映 、 实质重于形式 、 中立性 、 审慎 和完整性五 个 次级特征。我 国《 企业会计 准则——基本准则 》 规定 ， 企业会计应 当以实际发生 的交易 或事项 为依据进行 确认 、 量和报告 ， 计 如实
企业年金基金 、 股份支付、 债务重组、 收入、 企业合并、 租赁 、 金融工
具确认与计量 、 金融资产转移 、 套期保值 、 石油天然气开采 、 金融工 具列报等各项具体会计准则 中。 新准则体系对于公允价值 的应用 。
反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息， 保证
会计信息的真实可靠 、 内容完 整。
射 通巩 ? 版 ２０ 年第 ８ 奈 综合 ｏ６ 期
正是在决策有用观 的指导下 ， 提高会计信息相关性 的有 力手段 。 二、 利润 表观 向资产 负债表观 的转变 资产负债 表观 （ 也称 资产负 债观 ） 和利 润表观 （ 也称 收入 费
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用观 ） 都是以收益 的确认和计量为基础而发展起来的会计 理念。 （ ） 一 资产负债表观 １７ ７ ６年 ， 当? 亚 斯密在 《国富论 》 中提出 了收益概念 ， 为收益是 “ 认 财富 的增 加”， “ 即 那部分不侵蚀 资本 的可予消费的.数 额”。１９ ８０年 ， 马歇 尔在 《 经济学原理 》中， 进一
债表 观的广泛认同表 明了这样一种趋势 ，即会计准则 的制定和财 务报表 的列报更为关 注对 “ 真实公 允” 的追求 （ 赵爱玲 ，０５）资 ２０ 。 产负债表观的典型体 现是 《 企业会计 准则第 ｌ ８号——所得税 》 中
对于所得税的会计 处理 。 《 原 企业会计制度 》 中对于所得税的核算 方法 ， 既有应付税款法 ， 又有纳税影 响会计 法 ； 纳税影 响会计 中又 有递 延法 和债 务法。但 不论哪种方法 ， 是利润表观的具体体现。 都
其着 眼点在 于利润表 ， 核心是以会计利润 为出发点 ， 通过调整永久 性差 异或者时间性 差异 ， 得出应纳税 所得额 ， 最终确认 当期所得税
步 提出了 区分 “ 实体 资本 ” “ 值收 益”的经 济学 收益 思想 。 和 增 １４ 年 ， Ｒ 希克斯在 《 值与资本 》 ， ９６ Ｊ ? ? 价 中 把收益概念
发展成为一 般性的经济学收益概念 ， 为 “ 益是指在保 持期末和期初 同等 认 收
富裕的情况下 ， 可予消费的最大金额”。根据经 济学 收益观 ， 收益 计量从属于资产的计 价 ， 一般是通过重置成本会计 或定期对期末 资产进行估价来求得一定时期 内资产的净增量 ， 并以此作为 当期 收益 （ 裘宗舜 、 张思群 ，０ ４ 。以这种观 念为基础 ， ２０） 会计确认 和计 量的重心放在 了资产负债表上 ， 首先考虑从 交易或事项产生 的有 关资产和负债的计量人手 ， 然后根据 资产 和负债的变化来确 认收 益， 由此而形成的收益计算 公式是 “ 利润 ＝期末净资产 一期初 净 资产”， 这就是会计学上 的 “ 资产负债表观 ”。 （ ） 二 利润表观 随着 “ 持续 经营”概念和股份公 司的 出现 ， 收益确定 的重要性 日益成 为人 们的共识 。相应地 ， 这时 的会计政 策开始转为关注收益 的定义 确 认 和计量 。也就是从 这时开 始 ， 人 们逐渐认 可了收益就 是产出价值大于投入价值 的差额的观点 ， 以 此为基础形成了会计学 收益观 ， 并被人们广泛接受 。根 据会计学 收益观 ， 企业 的收益就是指 一定 时期 内企业业 已实 现的收入与相 关的成本 、 费用之 间的差额 。以此为基础 ， 会计确认和计量 的重心 放在了利润表上 ， 首先考虑从 交易或事项产生有关 收入 和费用的 直接计量 人手 ， 后根据收 入和费用 的变化来确 认收益 ， 然 由此而 形成的收益计算公式是 “ 利润 ：收入 一费用”， 就是会计 学上 这
费用和应 交所得税。而 《 企业会计 准则第 ｌ —— 所得税 》 ８号 则统 规定对于所得税采用资产负债表债务法 ，要求企业取得资产和 负债时 ， 当确定其计税基础。 应 资产和 负债 的账面价值与其计税基
一
础存在差异的 ，应 当确认所产生 的递延所得税资产或递延所得税 负债 。 所得税准则的这一核算方法的改变 ， 正是资产负债表观的典
型体现 ， 它将着眼点从利 润表转移到 了资产负债表 ｋ 其 目的是为 ， 了保证资产负债表上各项资产和负债 的真实性 。
三、 谨慎性原则作用趋减
谨慎性原则的起源可以追溯到中世纪 ，当时的财产托 管人为 了减轻受托责任 ， 对其托 管财产的增值不进行任何预计 。随着 ｌ ９ 世纪会计受托责任的盛行 ， 会计人员 面对着 日益上升 的诉讼风险， 普遍存在强烈的灾难 意识 ，中世纪财产托管人减轻责任的谨慎方 式逐 渐为会计界所 认同 ，进而形成 了受托责任 观下的谨慎性原则
（ 黄梅 ，０ ５。 ２０）
进
入 ２ 世纪 ８ 年代以后 ，随着财务报表 目 由受托责任观 ０ ０ 标 转向决策有用观， 对谨慎性 的批评也 日 渐激烈 ， 谨慎性的原理和内 涵被会计职业团体或准则制定机构重新审视 。Ｆ Ｓ Ａ Ｂ在其概念框 架研 究中反复讨论 了这个概念 ， 并且试图用 “ 审慎” 来取代这一 概 念 。Ｆ Ｓ Ａ Ｂ明确指出： （ 这种 定义下 ）稳 健性 的概念可能与某 “在 ，
些重要的质量特征产 生冲突， 如公允表述 、 中立性 和可比性 （ 包括
一
的“ 利润表 观” 。此后 ， 资产负债表观” “ “ 被 利润表观” 所取代 。 （ ） 三 回归本源 ： 利 润表观 向资产 负债 表观 的转 变 国际 从 会计 界 自 ２ 世 纪 ５ 年 代 以来 就开始注 意吸 收经 济学 收益观 的 ０ ０ 某些合理 内容 ， 引导会计学收益观朝着经济学收益观方向发展。人
们从决策有 用观 出发 ，当相关性与可靠性之 间发生矛盾时 ，宁愿 “ 牺牲一点可靠性而增加 相关性”（ 裘宗舜 、 张思 群 ，０４ ， ２０ ）从而 使 会计学收益观又回归到经济学收益观的本 源上 ， 就此 ， 利润表观也
致性 ） ……财务报告 中的稳 健性不 应该再蓄意地 、 一贯性地 低
估净资产和利润 。”（ 李增 泉 、 卢文彬 ，０ ３）Ａ Ｃ在 １７ 年发布 ２０ ＩＳ ９５
的《 国际会计准则第 １ —— 会计政策说明 》 ＩＳ ） ， “ 号 （Ａ Ｉ 中 将 慎 重”即谨慎性 原则 与 “ 重要性 ” “ 和 实质重于形式”列为三大会计
重新 回归到资产负债表观 。如 ＦＳ Ａ Ｂ在 《 财务会计概念公告第 ３ 号——企业财务报表的要素 》（ Ｆ Ｃ ） Ｓ Ａ ３ 中提 出了全面收益的概念，
政策 （ 林茂臣． ０ ） ２ ５ 。但是， １９ 年修订公布的用于取代原 ０ 在 ９７
ＩＳ 的新的 ＩＳ 《 ＡＩ Ａ １ 财务报表 的列报 》 以及 １８ ， ９９年发布的《 编报 财务报表 的框架 》 却减少 了对 于谨慎性原则 的依赖 ， ， 将其作为会
计信息质量特征中可靠性之下的一个次级特征 。 我国《 企业会计 准则——基本 准则 》 对于谨慎性 原则的表述 是： 企业对交易或者事项进行会计确认 、 量和报告应当保持应有 计
从而使沿用了数十年的资产负债表观开始转向利润表观。１９ 年 ９６
修订的 《 国际会计准则第 ｌ ２号——所得 税 》（Ａ Ｉ ， 中最 主 ＩＳ ２） 其 要的变化就 是禁止采用递 延法和利润表债 务法 ， 要求采用 资产负 债表债务法 。 美国证券交易委员会 （ Ｅ 于 ２０ Ｓ Ｃ） ０ ３年 ７月 ２ ５日向 国会提交 了一份题为 《 对美 国财务报告
采用 以原则为基础 的会计 体系 的研究 》 的报告 。Ｓ Ｃ报告要求财务会计概念框架要保证 内 Ｅ 在 的逻辑一致性 ， 并特别强 调了资产负债 表观优 于利 润表观 （ 飞
的谨慎 ， 不应高估资产或者收益 ， 低估负债或者 费用 。 其实质是 ， 企
业 在经营活动 中存在着各种风险和不确定因素 ，所 以要求企业在 进行会计核算时 ， 当遵循谨慎性原则 ， 应 即要求企业在面临不确定
草 ， ０ 。Ｓ Ｃ报告呼吁 Ｆ Ｓ ２ ４） Ｅ ０ Ａ Ｂ在制定会计准则 时， 以资产 负债 表观全面取代利润表观 。Ｅ Ｓ Ｃ认为 ， 资产 负债表观为经济实质提供
了最有力 的概念描述 ， 从而成为准则制定过程 中最合适 的基础 。 随着 资产 负债表观 向利 润表观的转变 ， 会计计量 的重 心又逐 渐从利润表上转移到了资产 负债表上。资产负债表观实际上是一 种更为注重交 易和事项 的实质的方法 ， 用一种会计信息使 用者易 于理解的方式在财务报表 中反映这些交易或事项的结 果。资产负
因素的情况下作 出职业判断时 ， 当保持必要的谨慎 ， 应 充分估计到 各种风险和损失 ， 高估资产或收益 ， 不 也不 少计负债 或费用 。基本 准则 中的这一定义虽然与 《 企业会计 制度 》 中的表述并无实质性
的不 同， 但在各项具体会计准则 中 ， 却充分体现 出了对于稳健性原 则使用 的更加审慎 的态度 ， 稳健性原则呈现出作 用趋减的态势。 如
《 企业会计准则第 ８ —— 资产减值 》 号 虽然规定对于各项资产应
该计提减值准备 ，但同时也明确规定资产减值不能转回 ，相对于
财 通 综 版２ ６ 企＿ 孔? 合 ０ ￣Ｉ ０ ８
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《 企业会计 制度 》 “ 中 不得计 提秘密准备 ” 的原则性 要求 ， 更叫确 具体地规定 了防止滥用稳 健性原 则的刚性措施 。又如在 《 Ｉ 企、会 计准则第 １ 号 —— 债 务苣组 》 对于 重组 债务 的账面价值 ２ 中， 应付现金金额之间 的差额 ，小再计人 资本公积 ，而 是计人损益 ； 《 企业 会计 准则第 ７号 —— 非 货币性 资产交换 》 要求换 人资 中， 产按换 出资产的公允价值人账 ， 而不再坚持按换 出资产的 账面价 值人账 ， 改变了以前为 ｒ 从而 防止企业操纵 利润而一味谨慎 的做
－ ＿ 于换 人资产人账价值 的确 定 ， ｆ对 Ｉ 规定 了一 项前 提条 件 ： 该项 “
交换 钉商 实质 ”即， 如果 该项交换具有 商业实质 ， 则应以公 允价值人账 ；¨ 交易不具有商业实质 ， 以账 面价值人账。在 耍果 则应 这 咀， 计准
则对 于非 货币性资产交换的处理 ， 食、会 不是仅仅拘泥 ｆ “ 货 Ｉ 资 产” 一 交换 “ 非货 币性 资产”的形式 ， 而是关注 于交 换的 “ 商业吱质”， 并根据其是否具有商业实 质进行不同的会计 处 理， 就垃实 质 于形式 原则 的霞要体现 。
五、 对会计职业判断提 出了更高的要求 关于会计职． Ｎ断的应用 ， 沦界有两种不同的观点 ： １） ＞ ｌ ｋ 理 （ 应 扩大会计 职业判断空间。其理 由之 一是会计职业判断是不可消除 的， 而且必然会随着经济 的发展而更受重视。 一方面由于无论是国
法。再如在《 企业会计准则第 ｌ 号—— 存货》 取消了存货汁 中， 价的后进先 出法 。 对存货发 出的计价完全 符合存货 实物 的流转 使
过程 ， 而不是仅仅是为了在通 货膨胀条件 下体现稳 健性 原则 。
四、 实质重于形式原则作用趋增
实质 重 于形 式这 一 概 念最 早 出现 在 美 国会 计 原则 委 员 会
际会计准则还是国家会计 规范体系都无法对所有企业 可能发生的 交易事项进 行详 细的规范 ；另一 方面 ，留给企业更广阔的选择 空 间， 有利于增强企业的个性化 、 灵活性 、 弹性和及时性 。 所以会计 的
职业判断必将 是未来会计 界的一个发展趋势 。 其理 由之二是 ， 实 从
（Ｐ 于 １ ０ Ａ Ｂ） ９ 年发布的第四号公告《 ７ 基本概念与会计原则 》 之 中。在该公告中 ，Ｐ 认 为 “ ＡＢ 财务会计应 该强 调事项 的经济实质 ， 而无论该事项 的法律形式 有 可能 多么地不 同于其经济 实质 ”（ 许
香兰 ，０ ２） ２ ０ 。英格兰与威尔士特许会计师协会 （Ｃ Ｅ ） ｌ ８ ＩＡ Ｗ 在 ９ ５
质上看留有会计职业 判断空间并非 是降低会计 信息 质量的原因 ，
相反 ， 会计 人员根据企业 内 、 外部 的实际情况 作出判断 ， 选择 合适
年发布 的第 ６３号技术公告 中指 出 ： 旨在按 真实 与公允的观 点 ０ “ 提供信息 的财务报表 中 ， 考虑的问题应 为交易的经济实质 而 所应 非法律形式 ， 能准确地判定这 些交易的本质 及对他们进行合 以便 适 的会计处理 。” 煜 ， ０） Ｓ 伯相 ２ ５Ｉ Ｃ在 《 ０ Ａ 编报 财务报表 的框 架 》 中 ， 出了财务报表 的质量特 性要求 ， 中之一就 是实质 重于形 提 其 式 ： 如果会计信息要想真实地反映其所拟反 映的交易和事项 ， “ 那 就必须根据它们的实质 和经济现实 ， 而不是仅仅 根据它们 的法 律
的会计处理方 法 ， 而不必拘泥于特定的规定中 ， 能够提高会计信息 的相关性 和可靠性 。 （ ） ２ 应缩小
会计职业判断空间。理由之一 是 “ 原则性” 的会计准则 的优势发挥是有前提条件的 ， 如会计人员要
有较高的业务素质和职业道德水平， 同时还要有健全的保障机制。
如果上述条件不 能满 足或是保 障机制不健全 ，一味扩大会计 的职 业 判断会带来相 反的作 用 ：企业会计人员没有能力作出正确的会 计 判断； 会计人员利用职业判断操纵利润 ； 加大会计信 息使 用和分 析 的成本等 。 理由之二是会计准则的制定是一个博弈 的过程 ， 它涉 及 到管理层 、 、 股东 中介机 构 、 准则制定者 、 学者和政府等不同的利 益 团体 ， 各个团体基于不同动机影响着准则的制定 。有研究表明 ， 各个利益 团体都会从 “ 选择 陛不实财务披露” 中获得好处 ， 从这方 面讲也应该尽量 缩小会计职业判断空 间以避 免 “ 选择性不实财 务
披露 ”（ 张世 兴等 ，０ ３） ２０ 。
形式来进行核算和反映。交易或事项的实质 ， 与它们的法律形式
或人为形式 的明显外表 并不 总是一致的 。”
我国 《 企业会 计准则 —— 基本 准则 》 对于实 质重于 形式 原 则的表述 是 ， 企业应 当按照交 易或者事 项的经济 实质 进行会计确 认、 计量和报告 ， 不应仅 以交 易或者事项的法律形式为依据 。我 国 对于实质重 于形式 原则 的应用 有一个 认识不 断深化 的过 程 。在 １ ３ 发布的企业会计准则 中， 明确提 出实质重于形式 的原 ９ 年 ９ 没有 则， 直至 ８ 年后 ， ２０ 年颁 布的 《 在 ０１ 企业会计 制度 》 ， 中 才正式地 列上 了这一原则 ， 为十三项 基本会计原 则之一 ， 将其应 用 于 作 并 会计 主体 的确定 、 资产 和负债等会 计要素 的定义 、 期投 资和长 短
新准则 体系采取 了扩大会计职业判 断空间的准则制 定思路 ， 突破 了原来企业会计制度 事无 巨细 、 面面俱到 的局限 ， 改变会 努力 计 人员照葫芦 画瓢 的传统性思维习惯 ，以提 高会计信息质量 为 目 的， 着力培养会计 人员的职业判断能力。 其对于会计 职业 判断的要 求， 贯穿于会计 的确认 、 、 录和报告 的全过程 ， 计量 记 涉及到方方 面 面。 如会计 原则的选择与协调 ， 当交易和事项的经济实 质与其外在
表现形式不相一致时 ， 应注重经 济实质 ， 这就要通过专业分析和判
期投资的划分、长期股权投资核算的权益法和成本法的选择 、 融 资租赁和经营租赁的划分 、 租人 固定资产的确认 及其 应付租 融资
金的资本化 、 的确认 原则 、 款费用停止 资本化的时间界 限 、 收入 借 关联方关 系
的确定 、 资产 负债表 日后事项 的处理 、 有负债 的处 或
理、 合并报表的编制 以及合并报表范 围的确定等方面 。 在新准则体系 中， 《 在 企业会计制度 》 应用 的基础上 ， 又进一 步强调了实质重于形式原则的重要性 ，扩大了实 质重于形式原则 的应用范 围。 《 如 企业会计准则第 ３ 号——财务报表 的列报 》 ， ０ 中 对于流动资产和流动负债的分类 ，不再仅仅 以不超过一年或者一 个营业周 期为根据 ， 而是 增加 了 “ 主要 为交易 目的而 持有 ” 样 这 个分类标准 。即一项资产 ， 如果主要为交易 目的而持有 ， 即使其 变现 、出售或者耗用 的周期超过 一年或者一个正 常的营业周期 ，
一
断 以保证会计信息的可靠性 ； 对一项经济业务是否重要 、 是否影 响 信息使用者 的决策 以及是否应单独披露等 ，准则中没有也难 以规 定具体的识别标准 ， 要会计专业人 士作 出判 断。 需 又如会计 政策的 选择及会计估计 ，包括存货计价方法 、固定资产折 旧方法等 的选 用 ， 的期末计 价及各项 资产 减值 准备 的计提 ， 资产 使用 寿 资产 固定 命及净残值的确定 ，未来现金流量的确定 ，研究与开发费用 的处 理， 以及关联方披露等 事项 ， 需要会计专 业人士作 出判断 。还有 都 公允价值的应用 ， 或有事项发生 的可能性 ， 济利益是 否很可能 流 经 入或流出企业 ， ， 等等 都需要很强的会计职业判断能力。 《 如 企业会 计 准则第 ｌ — — 或有事项 》 规定 ， 预计 负债应当按照履行相 ３号 “ 关 现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量 ” “ ； 或有事项 涉
也应归类于流动资产 ； 一项 负债 ， 如果主要为交易 目的而持有 ， 即
使其清偿 的周期超过一 年或者一个 正常的营业周期 ， 应归类 于 也 流动负债。再如 《 企业会计准 则第 ７ 号——非货 币性 资产交 换 》
财佘通乳 ? 综合版 ２０ ｏ６，￣ ８期
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整合分析在审计学领域的应用
南
摘要 ： （ ｅ ） 整合 Ｍ ｔ 分析是一种严 密、 ａ 系统的分析方法 本文根据 Ｍ ｔ分析在心理学 、 ｅ ａ 生态学 、 育学、 决策学 教 社会
等 领域 的研 究成果 ， 分析其理论方法 尝试将 Ｍｅａ ｔ 分析 应用在审计学领域 ， 结合 实际案例研 究 Ｍｅ ｔ ａ分析在 审计 学领 域 的应 用步骤和方法 ， 并根据案例结果探 讨其在 审计学领域的应用前景和存在的问题 关键词 ： ｅａ Ｍ ｔ 分析 审计领域 效应值 整合分析也称 为 Ｍｅ 分析 ，最早 由心 理学 家 Ｇ
ａｓ于 １７ ｔ ａ ｌ ｓ ９６ 年在研究心理 疗法的有效性 时命名 ， 含义 为分 析的分析 ， 其 即对 来 自于大量 独立研究 的结 果进 行整 合。Ｍ ｔ 分析提出至今 ， ｅａ 大多 要特点在于 ：以小 样本统计资料为基础的研究 出现矛盾结论 的时 候， 可以提供更多的有效推论 ， 除了样本 相关性 问题 ， 它还可能发
现相 关变量 的取样错误或测量错误 。 “ 当个人研究的案例过少不 能得 出有效的统计结 果或存在大量统计力较低 的非实验研究时这 种方 法 显得 非 常有 效（ｅｉｉＭ ｔ— ｎ ｌ ｉ Ｄ ｃ ｉ ｎｌｓ ｄ Ｐｔｔ ｅａ Ａ ａ ｓ ， ｅｉｏ Ａ ａｙｉａ ｔ， ｙｓ ｓｎ ｓｎ
Ｃ ｓ Ｅｆｃ ｖｎｓＡ ａ ｓ ， ４”。 ｏｔ ｆ ｔ ｅｅｓ ｎ ｌ ｉ １９ ） － ｅｉ ｙｓ ９
应用于实验类 型的研究 ， 中尤以在医学 领域 的应用最为Ｊ泛 。 其 “
然而这 并非说明 Ｍｅ 分析不能应用于非实验类 型的研究 ， ｔ ａ 目前在 管理学 、 经济学 和社会学领域的研究成 果中已有很多应用 Ｍ ｔ分 ｅａ
析 的实例 。审计学作为管 理学科 的一个分 支 ，也 可以尝试 应用 Ｍｅ 分析进行实证研究 。由于审计研究 的 自身特点 ． ｅａ ｔ ａ Ｍ ｔ 分析在
审计学领域 的应用必 然会 产生一些新 的问题 ， 本文 以该 方法在审
Ｍ ｔ分析的基本 方法是依靠搜 集 已发表 或未发 表的具有某 ｅ ａ
一
可比特性 的文献 ，应用特定的设计 和统计学方法进行分析与综
合评 价，对具有不同设计方法及不同样本的研究结果进行综合 比 较。 由此可见 Ｍｅ 分析是一种严密的 、 的分析方法 ， ｔ ａ 系统 而不是简 单的综合 和推测 ，更多情况下 Ｍ ｔ ｅ ａ分析可 以称之 为观察性研究。
计学研究中的应用实践为基础， 探讨其在审计学领域的应用前景
和存在问题 。
一
、
Ｍｅａ分 析 概 述 ｔ
它的 目的是利 用来 自于已有案例 的大量数据 得 出更 佳的统计结
果。
Ｍ ｔ分析是 对具有相 同研究 目的的多个独 立研究结 果进行 ｅ ａ 系统的 、 定量的统计分析 与综合评 价的一种 研究方法 ， 是对文献
资料的再分析 ， 是进行 系统综 述的基 本方 法之一。Ｍｅ 分析 的主 ｔ ａ
Ｍ ｔ分析包括如下 ５ ｅ ａ 个基 本步 骤 ： １ 研究设 计。明确研究 （） 目的 ， 研究 资料 的来 源 、 围及 其内容 ， 规定 范 在资料收集前制定一
及多个项 目时 ， 按照各种可能结果及其相关概率确定”。这里 “ 最 佳估计数 ”和 “ 可能结 果”及 “ 关概率”的确 定 ， 相 都是应用会计
版
。
［］ ８ 希克斯著、 薛蕃康译 ： 价值与 资本 》 商务印书馆１８年 《 ， ９２
［ 美国财务会计准则委 员会著 、 尔行译 ： 论财务会计概 ９］ 娄 《 念 》， 中国财政经济 出版社 １９ 年版。 ９２
职业判断 的典型体现 。新准则 体系对于会计职业判 断的强调 ， 实 际上是对会计专业 人士 的职 业素质 和专 业能 力提 出了更高 的要 求， 是对企业会计人员的一项严峻考验 。
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出版 社２ ０ 年 版 。 ０５
（ 编辑 李泽 国）
射套 通孔 ? 综合版 ２０ 年第 ８ ０６ 期
